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雙重目標的生物資源資產負債表編報:要素范疇與框架體系

2018-07-04 15:31:00 來源: 會計研究 作者: 王斌,朱煒,王樂錦

    摘要:基于自然資源資產負債表編報的雙重目標(“決策有用”和“受托責任”),本文首先從生物資源自然增值、生態功能和統計基礎三方面,分析了單獨編制生物資源資產負債表的原因。其次,結合資源特點詳細闡釋了報表要素的基本范疇:生物資源資產是能帶來經濟利益流入或實現服務潛能的“天然”生物資源;生物資源負債本質上是與生物資源直接相關的環境負債而非資源超采或耗減;生物資源凈資產由兩部分構成,分別反映權益主體為提升資源價值所發生的投入及其擁有或控制的資源的剩余權益。最后,基于國際經驗和我國統計核算基礎,設計了在資產實物量和價值量表、負債功能明細表為附表基礎上編報生物資源資產負債表主表的報表框架體系。

   關鍵詞:生物資源資產負債表 自然資源核算 要素范疇 目標導向

   一、引言

   資源約束、環境污染、生態退化,已成為影響中國經濟社會可持續發展的重大瓶頸。中共十八屆三中全會首次將“探索編制自然資源資產負債表”寫入中央綱領性文件。2015年4月國務院發文再次強調要編制自然資源資產負債表,“對領導干部實行自然資源資產和環境責任離任審計”;同年印發《編制自然資源資產負債表試點方案》(以下簡稱《試點方案》)。2017年政府工作報告指出要建立資源環境監測預警機制;十九大報告進一步提出改革生態環境監管體制,要求設立國有自然資源資產管理和自然生態監管機構,完善生態環境管理制度。可見,作為環境信息重要組成的自然資源資產負債表的編報,具有較強的現實意義。具體到微觀層面,該表的編報目標主要體現在兩方面:一是摸清自然資源資產的家底及其變動狀況,進一步完善國民經濟核算體系,有助于加強對自然資源持續利用和生態環境有效保護情況的監測預警,強調決策有用性(以下簡稱“決策有用”目標);二是為自然資源離任審計、生態環境績效評估等提供基礎數據支持,有利于建立健全生態資源追責和補償機制,充分發揮生態文明建設的倒逼傳導效應,強調服務于評價的受托責任(以下簡稱“受托責任”目標)。

    自然資源會計核算的相關研究和實踐始于20世紀中期綠色GDP思想提出之后。20世紀80、90年代,挪威、法國、荷蘭、菲律賓、加拿大等國陸續建立了環境賬戶核算自然資源資產(王樂錦等,2016),國際組織也開始制定相關核算標準。目前公認的是由聯合國等機構發布的《環境經濟核算體系:中心框架》(SEEA2012),其使用《2008年國民賬戶體系》(SNA2008)的技術內容和核算語言,是第一個國際環境核算綜合標準。但對這些“標準”的研究及實踐,幾乎只涉及資產核算(如Hambira, 2007;Gundimeda et al., 2007),并未探討自然資源負債、凈資產及其報表編報。國內關于自然資源資產負債表(NRBS)的研究,從十八屆三中全會后興起,取得了一些有益共識。視角上分為統計學和會計學兩種,內容上主要借鑒SEEA2012、SNA2008及其實踐,分析自然資源資產負債表的理論基礎、學科屬性、編制依據、功能定位、實施障礙、報表結構等(例如高敏雪,2016;向書堅和鄭瑞坤,2015;胡文龍和史丹,2015;黃溶冰和趙謙,2015;陳玥等,2015;劉明輝和孫冀萍,2016)。

    隨著實踐發展和研究深入,自然資源的分類探討得到重視。SEEA2012改進了之前僅設一章討論所有資源的做法,將自然資源分為七類分章詳述。學者們也愈發意識到,自然資源較強的異質性使其整體作為研究對象存在難以突破的困境,故開始對土地資源、水資源、礦產資源等單項資源進行專題研究(耿建新和王曉琪,2014;陳波和楊世忠,2015;周普等,2017;季曦和劉洋軒,2016),目前尚未有專門針對生物資源的研究。生物資源是有生命、可遺傳、可再生的重要自然資源,是人類賴以生存發展的自然環境的重要組成部分,對修復和改善生態系統、維護物種多樣性和基因資源、實現人與自然和諧發展起到了關鍵作用。近年來,我國GDP增長中有相當大比例是通過透支資源存量和生態環境換來的(王立彥,2015)。當生物資源被過度開發使其超出自身再生能力時,必然導致生物資源枯竭,甚至引發生態系統危機。在發展中國家時有發生的“生物海盜”(biopiracy)行為,也提醒我們要積極預防生物資源尤其是戰略性生物資源的無端流失。早在2006年,中科院外籍院士彼得·瑞溫博士就曾指出[周雷,李懷巖. 2006. 中國生物資源約八成尚未記錄. 中國綠色時報,2006-07-24,第001版。],中國有八成生物資源尚未記錄,而這些資源中的一半在21世紀就可能滅絕,應盡快盤點生物資源家底,建立數字化生物資源信息庫。

    但截至目前,作為農業和生物資源大國的中國對生物資源相關研究和實踐仍處于起步階段,現有成果多是基于企業主體的生物資產,僅有的基于政府主體對生物資源的研究是從評估和經濟核算視角,將生態系統作為研究對象,并無編制自然資源資產負債表視角的成果。鑒于生物資源的重要性及上述研究和實踐中的不足,本文將生物資源資產負債表(BRBS)作為研究對象,從生物資源特殊性入手,基于“決策有用”和“受托責任”雙重目標,闡釋生物資源資產、負債、凈資產三大要素的基本范疇,并結合我國生物資源稟賦、統計監測基礎及國際先進經驗,設計較為可行的生物資源資產負債表的框架體系,以期從生物資源視角對自然資源資產負債表研究進行有益補充和拓展。

    二、單獨編報生物資源資產負債表的理由

   (一)生物資源具有自然增值特性

    相對于石油、天然氣等耗竭性資源,生物資源在自然資源稟賦方面存在巨大差異(UN et al., 2014),主要表現為生物資源是一種具有自我繁殖能力的可更新再生資源。一方面,這種特性使自然資源核算中的“耗減”(depletion)問題變得特殊。計算公式由“耗減量=開采量”的基本形式,變成了“耗減量=開采量-再生量”的生物資源獨有形式。又因為再生量即為自然凈增長量(扣除自然損失后的自然增長量),生物資源耗減量進一步表達為“耗減量=開采量-(自然增長-自然損失)”。另一方面,生物資源的自然增值特性,使其不僅存在量變,還存在等量情況下的質變。即在實物量計量中要同時考察數量和質量。若將生物資源與非生物資源不加區分地呈報,會造成信息不可比,不利于確定生物資源的實際變動狀況和“可持續產量”,無法準確進行受托責任評價。

    (二)生物資源具有重要的生態功能

    《試點方案》明確指出,“優先核算具有重要生態功能的自然資源”。相比其他資源,生物資源的生態功能表現得更為廣泛和顯著。比如作為生物多樣性基礎的森林資源,在涵養水源、保育土壤、固碳釋氧等方面均表現出極為關鍵的生態價值,在改善生態環境、防災減災、提升人居生活質量方面發揮了顯著正效應。第八次全國森林資源清查期間(2009-2013),我國森林生態系統平均每年提供的主要生態服務價值達12.68萬億元,約占2013年GDP總量的23%[人民日報人民要論:加快研究編制自然資源資產負債表,人民網2015年05月19日http://opinion.people.com.cn/n/2015/0519/c1003-27022584.html]。再如,以魚蝦貝蟹藻為代表的海洋生物資源,在改善水域生態環境、修復自然漁業資源和提供優質蛋白質等方面具有極其重要的作用。然而這些具有重要生態功能的生物資源并未得到可持續利用,正在不斷被“套現”(蒂坦伯格和劉易斯,2011),亟須加以保持和維護。

    (三)生物資源具有良好的統計監測基礎

    數據不易取得,是自然資源資產負債表編制進展緩慢的一個主要原因。在已有統計核算的技術方法和數據基礎上編制自然資源資產負債表,會極大提高實踐操作性。然而我國自然資源相關基礎資料存在較大缺口,且條塊結合的政府主導模式使得將自然資源進行整體核算難以實施,以靈活方式分步實施尤為重要(高敏雪,2015)。相比其他自然資源,生物資源的統計核算較為成熟,基礎數據的可得性較強,涉及的政府部門也相對集中,故以生物資源作為突破口優先進行探討,更有利于突破自然資源資產負債表編報研究的瓶頸。比如森林資源核算方面,國際上已形成一些可資借鑒的成果,有《全球森林資源評估》《歐盟環境與經濟核算框架:林業》《聯合國糧農組織林業環境與經濟核算指南》。我國已構建基于森林的國民經濟核算框架,并定期核算全國林地林木資源價值和森林生態服務功能價值。再如漁業資源方面,有《澳大利亞漁業賬戶》《中國漁業年鑒》等基礎性統計核算資料。

    三、基于雙重目標的生物資源資產負債表要素范疇

   (一)生物資源資產范疇

    1. 政府生物資源資產和企業生物資產

    基于政府主體編制的生物資源資產負債表中的“生物資源資產”(以下簡稱政府生物資源資產),與《企業會計準則第5號——生物資產》(CAS5)中的“生物資產”(以下簡稱企業生物資產)有本質區別。政府生物資源資產的所有權主體是政府,而企業生物資產是由依法認定的企業擁有或控制。企業生物資產主要指被用來作為農業生產對象、以盈利為目的而持有的生物資源。《國際會計準則第41號——農業》強調“生物資產”是農產品收獲前的母體;《澳大利亞會計準則第141號——農業》的適用對象是與農業活動有關的生物資產,其持有目的是營利而非生態、環境等的自生和再生資產。美國和加拿大的相關指導方針也明確指出,其規范的生物資產主要是與農業生產者相關的農作物、生產性家畜和生產性樹木等。我國CAS5中規定,像農作物、蔬菜、用材林、存欄待售的牲畜等消耗性生物資產,是企業為出售而持有,或在將來收獲為農產品;像經濟林、薪炭林、產役畜等生產性生物資產,是企業為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有。可見,服務于農業生產目的、作為農產品收獲前載體的生物資源,才可稱為企業生物資產。而政府生物資源資產與農業活動沒有直接關聯,持有目的通常是生態系統維護、環境保護、物種多樣性保持等非營利原因。

    2. 培育生物資源和天然生物資源

    與礦產、土地、水資源等不同,生物資源有兩種來源:天然形成和人工培育。資產負債表中的生物資源應屬天然還是培育抑或兩者兼具,是資產范疇分析需要探討的重要問題。由于生物資源資產負債表是自然資源資產負債表的子表,故生物資源是指自然資源中的生物資源,因此問題轉為判斷自然資源是否包含人工培育資源。《辭海》對自然資源的定義是,“一般指天然存在(不包括人類加工制造的原材料)并有利用價值的自然物”,強調了自然資源的天然性。SEEA2012將其核算范圍界定為“環境資產”,認為“自然資源是環境資產的一個子集”,且明確指出自然資源包括所有天然而非培育的生物資源。SNA2008將自然資源作為其非生產資產中的一個子類,也僅包含天然生物資源。相關報表及核算標準的資產范圍對比見圖1。根據報表的雙重目標,生物資源資產負債表應立足生態文明建設需要,反映生物資源的占有、使用、消耗、增值和恢復等情況,側重在生物資源有效保護和生物多樣性有序維護方面的監測預警,以評估考核政府資源管理和生態環境績效,為生態環境補償提供依據。比如企業通過人工養殖而形成的生物資源,并不能直接滿足報表目標,不應包括其中。綜上,無論從自然資源本質、現有國際經驗還是報表目標來看,天然生物資源才是生物資源資產負債表中應予著重體現的內容。

   然而,天然還是人工培育并沒有嚴格邊界。SEEA2012是目前唯一對此做出區分的國際標準,認為判定關鍵在于“在何種程度上對資源的生長進行積極管理”,但并未闡明如何判斷“積極管理”的程度。我國生物資源資產負債表對此應如何判斷,關鍵要視報表目標。根據“決策有用”目標,編制自然資源資產負債表的目的首先是摸清資源家底及其變動狀況,為有效保護自然資源和生態環境提供決策支持。故區分依據應是生物資源及其生境被人為干預的程度,而干預程度高低由其是否引起生境發生實質變化作為判斷標準,并應盡量把具有較高生態價值的生物資源納入報表范疇。以木材資源為例,人工林雖被實施了人工干預,但這種干預并未使其生境與同類野生資源生境發生顯著變化,且其兼具經濟和生態雙重價值,在我國相對量和絕對量均很高[聯合國糧農組織(FAO)發布的《人工林是未來綠色經濟的重要資源》中指出人工林已成為生產林和保護林資源的一個重要組成部分:不僅可滿足全球工業原木需求的1/3~2/3,具有重要的經濟價值;且每年可固碳約15億噸,在生態環保方面發揮了關鍵作用。第八次全國森林資源清查結果顯示,我國人工林面積達6933萬公頃,居世界首位,占全國森林總量的36.3%,遠高于7%的國際平均水平。],故應被列入生物資源資產負債表中,這正符合了“決策有用”目標。

    3. 經濟利益流入和服務潛能實現

    明確了資產范圍是天然生物資源后,需要界定資源本質。企業會計準則對資產的定義強調其必須能為企業帶來未來經濟利益流入,并未考慮資源的服務潛能。《國際公共部門會計準則第1號:財務報表的列報》定義資產為“預計將導致未來經濟利益或服務潛能流入主體的資源”,強調了公共部門資產不同于企業資產的雙重內涵。與之類似,我國《政府會計準則——基本準則》也同時強調了“預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入”兩方面。SEEA2012也將沒有經濟價值但能提供生態服務的木材資源納入核算范圍。因此單就資產本質而言,生物資源資產應既包含能夠帶來經濟利益流入、也包含能實現服務潛能的生物資源,這正符合了保護資源環境的“決策有用”目標。

    4. 經濟價值、生態價值和文化價值

    如何確認資源價值,是資產范疇分析中必須面對的又一重要問題。自然界中的特定生態系統可以提供三類服務:供應服務、調節服務和文化服務(UN et al., 2014),大體可對應為:經濟價值、生態價值和文化價值,從有用性角度可對應為:經濟效益、生態效益和社會效益。若僅確認生物資源的經濟價值,暫時沒有經濟價值但有重要生態價值的資源將被排除在報表之外,有違“決策有用”和“受托責任”的報表目標。因此從理論上說,生物資源資產應體現具體資源及其相關生態系統的所有價值。以林業為例,在生物資源資產負債表中,不僅應確認木材資源的經濟價值,還應確認提供固碳釋氧等調節環境服務的生態價值,以及若作為國家森林公園給游客提供自然景觀游憩服務的文化價值。

    (二)生物資源負債和凈資產范疇

     1. 負債確認:必要性與可能性

     相比自然資源資產范疇,現有文獻對自然資源負債的認識存有更多分歧。第一類問題:是否應該確認負債。持否定意見的學者們主要提出了三個理由。其一,目前可供自然資源資產負債表編制作為公認參考標準的SNA2008和SEEA2012等并未確認自然資源負債。其二,以目前的技術方法難以可靠量化負債。其三,法定主體的唯一性與經濟主體的分散性存在矛盾。向書堅和鄭瑞坤(2015)指出,自然資源的所有權屬于國家,即法定主體是唯一的;但是自然資源的經營許可權卻是分散在眾多的經濟主體中,而這些經濟主體不需要按照法定所有權用自然資源資產去抵付自然資源負債。

    針對生物資源資產負債表,我們認為,“負債”是可確認的。首先,從理論上講資產負債表必須有負債,否則名不符實。SNA2008和SEEA2012都是核算體系,強調的是對資源的統計核算,不進行自然資源負債確認在情理之中。雖然資產負債表的英文直譯是“平衡表”,但其所指的平衡是會計等式的平衡,而非資產本身的增減平衡。若僅列資產的存量及其增減變動,那應稱為資產狀況變動表或資產平衡表,而非資產負債表。其次,負債能否可靠計量,關鍵要看負債是如何被定義的。認為負債尚未有成熟的計量手段的相關文獻往往存在這樣的隱含前提:負債是指與資源相關的未來應付的資源維護、生態恢復、超載補償、環境治理成本等一些不易被量化的內容。但若生物資源資產負債表中界定的負債是可計量的現時義務,則這一理由不攻自破。最后,生物資源負債的清償未必只能通過生物資源資產本身,故第三個理由也不充分。根據對資產范疇的分析可知,生物資源資產負債表中的資產指的是天然生物資源。不同于分散在眾多不同經濟主體中的人工培育生物資源,天然生物資源的所有權和經營權相對統一。

    更為重要的是,根據自然資源資產負債表的“受托責任”目標,自然資源資產負債表要為自然資源離任審計、生態環境績效評估提供基礎數據支持。而這類政績考核,除了資源本身的存量及其變動外,還包括政府官員對與自然資源及其生態環境等相關資金的使用合理性和有效性的評價,以便揭示相關的生態環境損害責任,從而建立追責和補償機制。然而這部分基礎數據僅有自然資源資產的核算是無法滿足的,必須利用自然資源負債反映出在資源使用和利用中伴隨而生的應盡義務。故生物資源資產負債表應該列示負債。

    2. 負債本質:資源耗減還是環境負債

    贊成列示負債的文獻根據對負債本質的理解不同,可進一步分為兩種觀點。一種是從統計學視角(如高敏雪,2016;李金華,2016),指出負債是資源超采或耗減(簡稱“資源耗減觀”)。另一種觀點從會計學視角(如胡文龍和史丹,2015;陳艷利等,2015),認為自然資源負債即為環境負債(簡稱“環境負債觀”)。生物資源資產負債表中的負債本質,我們更傾向后者。因為資源耗減本身,并非真正意義上的負債。目前對“耗減”的權威定義主要來自SEEA2012,由其定義可知耗減本質上是一種資產核算方式。雖然我們認同環境負債觀,但并不贊成目前已有文獻將環境負債和自然資源負債尤其是生物資源負債完全等同的觀點。生物資源負債是一種環境負債,但并非所有的環境負債都是生物資源負債。

    首先,并非所有的環境負債都屬于“現時義務”。根據環境負債的相關研究,有相當一部分的環境負債屬于未來義務、或有債務。若將所有環境負債均作為生物資源負債,既不符合會計學上的“負債”內涵,也無法滿足生物資源資產負債表中考核政績的“受托責任”目標的要求。

其次,生物資源資產負債表中的負債是與天然生物資源直接相關且屬于“現時義務”的那部分環境負債。根據SEEA2012,可將環境活動分為資源管理活動和環境保護活動兩大類。上述兩類活動中與生物資源直接相關的部分均應納入負債中,即生物資源負債應包括:與生物資源相關的所有資源管理負債,以及環境保護負債中的“保護生物多樣性和景觀”部分。由此可獲知權益主體為有效保護和管理生物資源及相關生態環境作出的努力,有助于為生物資源離任審計、生態環境績效評估提供基礎數據支持。

    再次,生物資源負債并非僅指主觀不當導致資源損失而付出的代價。美國是較早研究環境負債的國家之一,其國家環境保護署(EPA)將環境負債分為遵約義務、補救義務、違規處罰、補償性賠償、懲罰性賠償、自然資源損害賠償六大類

    因自然災害等客觀不可抗力因素造成的資源損失的相關責任也包括在環境負債中。根據“受托責任”目標,編制自然資源資產負債表不僅要考核領導干部在任期間對自然資源的過度開發利用情況,更為重要的是,有效提高環保意識、積極培育生態文化,從根本上遏制以犧牲資源環境為代價換取經濟增長的短視做法。因此報表中除了反映資源損失后的補償、懲戒外,還應該反映因預防自然災害或人工破壞而避免或降低了資源損失所付出的成本代價等。

    3. 凈資產構成:投入資本和剩余權益

    與企業的負債通常是由其資產予以償還不同,生物資源資產負債表中的資產是天然生物資源,不可能變現用來償還與其相應的負債。生物資源負債更多的是通過非自然資源資產予以償還。從這個意義上講,生物資源資產負債表不可能像企業資產負債表一樣擁有完美的勾稽關系,生物資源凈資產也就從本質上不同于企業所有者權益。我們認為,生物資源凈資產包括兩部分:一是權益主體的投入資本,主要是指自建、恢復、補充生物資源等而投入的資本,如森林型自然保護區建設專項投入、公益性海洋牧場建設專項補貼等,反映權益主體為提升生物資源價值所付出的努力;二是歸屬于權益主體的剩余權益,是生物資源資產扣除負債、投入資本后的余額,反映的是權益主體擁有或控制的生物資源的剩余權益,可以用來評估生物資源管理的總體水平和與生物資源相關的生態績效。

    四、生物資源資產負債表的基本架構

   (一)應采用報表體系而非單張報表

    自然資源資產負債表應該是一個報表體系而非單張報表的觀點,得到了許多文獻的認同。具體到生物資源資產負債表,是作為自然資源資產負債表體系中的單張子表還是子表體系,是報表實際編報時遇到的首要問題。我們更傾向于后者,即采取主附表結合的報表體系來呈報生物資源資產負債表。其理由是,生物資源種類層次多樣、性質用途迥異且地域不平衡性明顯,報表中既要體現實物量(數量和質量)信息,又要體現價值量(經濟價值、生態價值和文化價值)信息。若將生物資源的上述信息直接編列成單張表格予以反映,該表將會異常龐大和復雜,格式亦難以設計,明晰性會大為降低,難以實現報表雙重目標的要求。因此,可以根據各資源子類,先編制生物資源資產的實物量和價值量表、生物資源負債功能明細表,然后再進行加總、提煉、歸并后,形成較為簡潔的只顯示價值量信息的生物資源資產負債表。

   (二)生物資源資產的實物量和價值量表

    生物資源資產的實物量和價值量表(見表1),在SEEA2012的實物型和價值型資產賬戶的基礎上進行了改良。其一,增設“自然增長”和“自然減少”兩項內容,以更直觀反映生物資源質量變化引起的價值量變化。《試點方案》特別強調要在報表中注重質量指標以更系統全面地實現報表目標。相比其他資源,生物資源具有自然增值屬性,處于生命周期不同階段的資源價值會有較大差異,故在生物資源資產負債表中質量指標顯得尤為重要,宜單獨突出列示,以更準確體現生物資源資產的實際狀況。其二,將實物量和價值量表合并到一張表中反映,刪除SEEA2012中設置的但與生物資源相關性很弱的項目,使報表更簡約明晰。其三,針對資源的不同類別分別編制實物量和價值量表。一級分類可參照SEEA2012以利于與國際接軌,明細分類可依據各類年鑒進行劃分以保證數據可得性。

   (三)生物資源負債功能明細表

    如前所述,生物資源負債涉及資源管理活動的各部分和環境保護活動中的一部分,故在設計負債項目時以資源管理活動的不同子類及環境保護活動中的“保護生物多樣性和景觀”子類,作為負債項目的一級分類。又因為編制自然資源資產負債表是構建政府宏觀環境會計體系不可缺少的環節(陳艷利等,2015),故在明細分類時又借鑒了政府資產負債表的相關項目并結合生物資源特點進行了改良。具體見表2。

   (四)生物資源資產負債表及附注

    為提高信息的可理解性,力求報表簡潔,生物資源資產負債表中只顯示價值量信息。結合生物資源資產和負債本身的層級數量,最終在生物資源資產負債表中的資產項目中列示前三級,負債和凈資產項目列示第一級,具體格式見表3。資產負債表附注,列示的主要是三類信息。一是對報表項目的解釋,比如解釋項目名稱的界定、列示未能在報表中得以詳細體現的明細內容或數據。二是對非報表項目的補充。比如披露森林覆蓋率、森林蓄積量、林木綠化率、退耕還林程度等相關指標的變化情況,又如林業有害生物防治、森林火災情況、漁業災害等情況的披露,再如對恢復漁業資源、改善海域環境有重要作用的公益性海洋牧場建設情況的說明,還可包括瀕危物種及生物多樣性保護相關信息等。三是對或有負債的披露。由于負債界定為現時義務,故與自然資源相關的未來需要償付的潛在義務無法列入報表中,但其性質又相對重要,因此將其在附注中說明,尤其是對或有概率大于等于50%的情況,予以重點披露。

    五、結語

    本文首先在對自然資源核算相關政策文件分析基礎上總結出報表編報的“決策有用”和“受托責任”雙重目標,然后從生物資源自然增值、生態功能、統計基礎三方面,闡釋了編報生物資源資產負債表的合理性、必要性和可行性。其后,基于報表雙重目標闡釋論證了生物資源資產負債表三要素的范疇,包括生物資源資產的涵蓋范圍、劃分依據、要素本質、價值計量,生物資源負債的本質和確認的必要性與可能性,生物資源凈資產的組成部分、經濟內涵及作用。最后,基于報表雙重目標、國際經驗、我國已有統計數據基礎,考慮生物資源的多樣性、地域性、用途差異性,以及報表要體現實物量和價值量雙重信息等因素,設計了以1張主表、2張附表及其附注構成的生物資源資產負債表的框架體系。

    本文的主要貢獻在于:(1)研究對象方面,本文以基礎數據相對成熟、具有自然增值特性及生態價值較高但現有研究較少涉及的生物資源為對象進行專項研究,更有針對性和可操作性,有利于突破現有自然資源資產負債表研究瓶頸,提供試點經驗。(2)理論價值方面,基于雙重報表目標,本文從要素的對象、本質、范圍、價值等多方面闡釋明晰了已有研究中尚存模糊的部分,并結合生物資源特點提出了新的觀點,是對自然資源會計核算研究的有益補充,拓展了資源環境會計和政府會計領域的相關研究。(3)實踐意義方面,設計了操作性較強的主附表結合的生物資源資產負債表體系,有利于摸清生物資源資產的家底及其變動情況,有利于評估權益主體為保護資源已付出、尚需付出的努力及其剩余權益,為實施自然資源資產和環境責任審計、健全資源環境承載能力監測預警機制等提供基礎數據和決策支持,有助于進一步完善基于綠色GDP的政績考核體系。

初審編輯:

責任編輯:姜鏞

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